24 gennaio 2017
Cassazione: abrogato il cumulo delle donazioni...
Corte di Cassazione, sezione V, sentenza 16 dicembre 2016, n. 26050
Cosa cambia per il cittadino.
La Corte di Cassazione ha affermato che deve considerarsi implicitamente abrogato l'istituto del cumulo ex art. 8 comma 4 del Testo Unico dell'imposta sulle successioni e donazioni, per incompatibilità con il regime di imposta di successione di cui alla Legge 286/06, applicabile al caso sottoposto alla sua attenzione.
Diversamente da quanto sostenuto dall'Agenzia delle Entrate, tale istituto non è più vigente nemmeno al residuale fine di individuare la base imponibile al netto della franchigia esente da imposta.
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Il fatto.
La vicenda è stata oggetto di ricorso promosso in Cassazione avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale Lombardia, che aveva ritenuto legittimi gli avvisi di liquidazione notificati dall'Agenzia delle Entrate per il pagamento della maggior imposta di successione, dovuta in ragione della permanente applicabilità alla successione in oggetto dell'istituto del coacervo tra relictum e donatum ex art. 8 comma 4 D.Lgs. 346/90.
Diversamente, la Corte di Cassazione non ha ritenuto legittima tale maggiorazione del valore complessivo dei beni devoluti agli eredi in applicazione dell'istituto del cumulo (o coacervo delle donazioni con i beni ereditari) che, al contrario, non risulta più applicabile per incompatibilità con il regime dell'imposta di successione di cui alla Legge n. 286/06.
Le ragioni giuridiche.
La Corte evidenzia come l'istituto del coacervo, previsto dall'art. 8 comma 4 del D. Lgs. 346/90, dovesse, già prima della reintroduzione dell'imposta di registro con il D.L. 262/06, conv. in L. 286/06, ritenersi non più applicabile, dal momento che tale istituto era espressamente limitato "ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'articolo 7", ovvero delle aliquote progressive di cui alla tariffa allegata al D. Lgs. 346/90, sistema già venuto meno prima dell'apertura della successione in oggetto, in forza dell'articolo 69, comma 1, lett. c) della L. 342/00 che aveva previsto le aliquote fisse in ragione del grado di parentela.
Inoltre, nota la Corte, vi sono plurimi precedenti giurisprudenziali di legittimità secondo cui il coacervo del donatum con il relictum non fosse finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum (oggetto di autonoma imposizione) ma, al contrario, solamente a stabilire una forma di riunione fittizia nella massa ereditaria dei beni donati ai fini della determinazione dell'aliquota da applicare per calcolare l'imposta sui beni relitti, con l'obiettivo di evitare l'elusione dell'imposizione progressiva "mediante preordinate donazioni in vita da parte del de cujus".
Afferma la Corte, quindi, che se "il "˜cumulo' non sortiva effetto impositivo del donatum, ma soltanto effetto determinativo dell'aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente conseguenza che, eliminata quest'ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell'asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Nè, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell'ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva".
A ciò si aggiunga, inoltre, l'avvenuta soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni (L. 383/01) e la sua reistituzione per mano del D.L. 262/06, conv. in L. 286/06, che ha anche formalmente eliminato, abrogandolo espressamente, l'art. 7 commi 1-2 quater D.Lgs. 346/90, che costituiva il presupposto imprescindibile dell'art 8 comma 4.
Pertanto, a seguito di tale ricostruzione normativa e giurisprudenziale, la Corte di Cassazione ha affermato che "è vero che la disciplina qui applicabile (art. 2 co. 50 l. 286/06) richiama, "per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54" le disposizioni del d.lgs. 346/90 "in quanto compatibili", ma le ragioni di incompatibilità del cumulo ex art. 8 cit. permangono e trovano conferma anche alla luce della disciplina della reintrodotta imposta di successione; applicata anch'essa secondo aliquote fisse sul valore complessivo dei beni devoluti a ciascun erede o legatario in ragione del rapporto di parentela. Nè può ritenersi che il cumulo ex art. 8 cit. sia tuttora vigente al residuale fine di individuare la base imponibile al netto della franchigia esente da imposta. Da un lato, la lettera e la ratio dell'articolo 8 co. 4^ erano inequivoche nel limitare la rilevanza del cumulo "ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili", e non altrimenti (così come ritenuto anche dalla citata giurisprudenza di legittimità ); dall'altro, la l. 286/06 ha rimodulato il regime di franchigia sull'imposta di successione e sulle donazioni (art. 2 co. 49), anche mediante abrogazione (co. 50 cit.) della disposizione (art. 7, co. 2 quater d.lgs. 346/90, come introdotto dall'articolo 69 legge l. 342/00) che precludeva la fruizione della franchigia sulla prima imposta qualora già fatta valere, e fino alla concorrenza del valore di fruizione, sulla seconda".
Alla luce di tutte queste considerazioni, pertanto, la Corte ha concluso per la non applicabilità dell'istituto del cumulo posto a base della maggiore imposta di cui agli avvisi di liquidazione notificati agli eredi.
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